DESPACHO DO GOVERNADOR

Em 03 de outubro de 2023

Processo: 04034-00011830/2023-21. Interessado: Secretaria de Estado de Fazenda do Distrito Federal Assunto: PARECER JURÍDICO - RETIFICAÇÃO DO LIVRO FISCAL ELETRÔNICO. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. DISCIPLINAMENTO DA MATÉRIA PELO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. LEI COMPLEMENTAR 87/96. LEI DISTRITAL 1.254/96. DECRETO 18.955/97, REGULAMENTO DO ICMS NO DISTRITO FEDERAL.

I. OUTORGO efeito normativo ao PARECER Nº 289/2023 – PGDF/PGCONS, exarado pelo Procurador do Distrito Federal Eduardo Muniz Machado Cavalcanti, aprovado pelo Procurador-Chefe da Procuradoria-Geral do Consultivo Gabriel Abbad Silveira, e pelo Procurador-Geral Adjunto do Consultivo Hugo de Pontes Cezario.

II. Os órgãos da Administração direta e indireta do Distrito Federal ficam dispensados de enviar à Procuradoria-Geral do Distrito Federal os processos que versarem casos que se amoldem à referida orientação normativa, cabendo à Assessoria Jurídico-Legislativa do órgão analisar os processos individualmente, bem como atestar o cumprimento dos requisitos apontados no PARECER Nº 289/2023 – PGDF/PGCONS.

III. Publique-se na íntegra o Parecer nº 289/2023 – PGDF/PGCONS e as respectivas aprovações no Diário Oficial do Distrito Federal.

IV. Após, encaminhem-se os autos à Procuradoria-Geral do Distrito Federal, para ciência e adoção das providências cabíveis.

IBANEIS ROCHA

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Parecer Jurídico nº 289/2023 - PGDF/PGCONS. Processo nº 04034-00011830/2023-21. Interessada: Procuradoria-Geral do Distrito Federal. Assunto: Parecer Jurídico - Retificação do Livro Fiscal Eletrônico. Princípio da Não Cumulatividade. Disciplinamento da Matéria Pelo Código Tributário Nacional. Lei Complementar 87/96. Lei Distrital 1.254/96. Decreto 18.955/97, Regulamento do ICMS no Distrito Federal.

Matéria: TRIBUTÁRIO.

EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. RETIFICAÇÃO DO LIVRO FISCAL ELETRÔNICO. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. DISCIPLINAMENTO DA MATÉRIA PELO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. LEI COMPLEMENTAR 87/96. LEI DISTRITAL 1.254/96. DECRETO 18.955/97, REGULAMENTO DO ICMS NO DISTRITO FEDERAL.

1. O disciplinamento da matéria indica que, regra geral, a escrituração de crédito será efetuada pelo seu valor nominal e no período em que se veriﬁcar a entrada, real ou simbólica, de bem ou mercadoria no estabelecimento, porém o permissivo prevê a escrituração ou a correção (retificação) do livro fiscal de forma extemporânea, no prazo de cinco anos a contar da emissão do respectivo documento fiscal, para fins de aproveitamento de créditos.

2. A extemporaneidade consiste no aproveitamento do crédito, não exatamente no período em que se verificar a entrada, real ou simbólica, de bem ou mercadoria no estabelecimento, mas à época da comunicação ao Fisco, desde que no interregno de cinco anos depois da emissão do correspondente documento fiscal. Segundo tratado pela legislação, o aproveitamento do crédito condiciona-se, à comunicação do fato à repartição fiscal da circunscrição em que se localizar o estabelecimento quando: (i) o documento fiscal for escriturado com atraso; (ii) o crédito fiscal não tenha sido apropriado quando da escrituração do documento fiscal. (§ 5 º, art. 54, Decreto 18.955/97, RICMS).

3. A leitura dos § § 5º e 6º, do art. 54 do RICMS deixa-nos saber que o aproveitamento do crédito condiciona-se à comunicação do fato à repartição tributária quando o documento fiscal for escriturado com atraso e o correspondente crédito não tenha sido apropriado quando da escrituração do documento fiscal correspondente. Permite-se a retificação do livro fiscal eletrônico para os fins de aproveitamento de créditos, com base nos documentos fiscais de entrada, no prazo de cinco anos a contar da emissão do respectivo documento fiscal.

4. As retificações de livros fiscais eletrônicos pelo contribuinte poderão ocorrer com base nos §§ 5º e 6º, do art. 54 do RICMS, ao permitir o aproveitamento do crédito, condicionado à comunicação do fato à repartição fiscal, quando o documento fiscal for escriturado com atraso e o correspondente crédito não tenha sido apropriado quando da escrituração do documento fiscal, e até o limite de cinco anos a contar da emissão do referido documento, segundo o que disposto no art. 23 da Lei Complementar 87/1996 e no art. 33 da Lei 1.254/96, e atual legislação local em vigor. Se iniciada ação fiscal, deve o contribuinte submeter o pretenso direito de retificação do LFE à autoridade fiscal competente para validação e, se o caso, promover a correção ex oﬃcio. Se já notificado o contribuinte do lançamento, caberá a ele comprovar, junto à autoridade fiscal, a veracidade dos fatos e a idoneidade dos documentos, quando então, a juízo das provas colacionadas, será exercido o controle da higidez do lançamento tributário, que poderá acontecer pelo auditor fiscal competente com base no art. 149 do CTN. (§3º, art. 33, da Lei 1.254/96).

5. É preciso definir dois marcos temporais para efeitos de aplicação da legislação correlata. Primeiro, previamente à notificação do lançamento, o contribuinte poderá retificar o LFE no prazo de cinco anos a contar da emissão do respectivo documento fiscal, inclusive no âmbito da autorregularização, ou seja, mesmo depois de provocado pela autoridade tributária. Se já tiver ocorrido o lançamento tributário pela autoridade competente, o contribuinte deverá comprovar a veracidade dos fatos e a idoneidade dos documentos ao auditor fiscal, podendo este, na sua esfera de atribuições e competências administrativas, promover a correção do lançamento oficiosamente quando cumprido todos os requisitos legais.

1. Relatório

A Subsecretaria da Receita do Distrito Federal – SUREC, depois de cientificada da RECOMENDAÇÃO nº 01, de 06 de março de 2023 (109972781), exarada pela Promotoria de Justiça da Ordem Tributária do Ministério Público do Distrito Federal e Territórios - MPDFT-PDOT, solicitou ao Secretário de Fazenda manifestação consultiva da Procuradoria-Geral do Distrito Federal.

A referida manifestação do Ministério Público, ao examinar o Ato Declaratório Interpretativo ADI 05/2020, alterado pelo ADI 01/2021, em síntese, recomenda ao Subsecretário da Receita que:

- providencie a anulação do ADI 05/2020, alterado pelo ADI 01/2021 (item 17, alinea "a");

- regularize a situação no âmbito da SUREC, determinando a aplicação da legislação regente, em especial o disposto no art. 147, § 1°, do CTN, observando que eventual retificação do LFE feita pelo contribuinte após o lançamento ex oﬃcio não poderá acarretar revisão do Auto de Infração lavrado (item 17, alínea "b");

- promova as medidas necessárias à apuração e à recuperação dos prejuízos causados ao Erário do Distrito Federal, relativos aos Autos de Infração atingidos pelo Ato anulado, desde a data de sua publicação (item 17, alínea "c"); e

- comunique às instancias julgadoras a anulação do ADI n° 05/2020, para que adote as providências relativas aos Autos de Infração que estão sendo ou foram julgados (item 17, alínea "d").

A SUREC, neste contexto, informa que providenciou a anulação do correspondente ato declaratório interpretativo por meio do ADI nº 01/2023, publicado no DODF nº 67, de 10/04/2023, e pretende esclarecimentos das seguintes dúvidas jurídicas, posteriormente complementadas, advindas com a referida recomendação:

- com o advento do Decreto nº 40.513, de 13 de março de 2020, surgiram muitos conﬂitos e interpretações diversas no âmbito da SUREC, mormente nas gerências de auditoria e de monitoramento, e ainda na unidade julgadora de primeira instância;

- diante dos conﬂitos, o Subsecretário da Receita, com o objetivo de auxiliar os auditores-fiscais na interpretação e cumprimento das disposições do inciso II do caput do art. 52 e do § 6º do art. 54 , todos do Regulamento do ICMS, bem como de uniformização procedimental, publicou o Ato Declaratório Interpretativo nº 5, de 11 de novembro de 2020(ADI 05/2020), alterado pelo Ato Declaratório Interpretativo nº 1, de 26 de março de 2021 (ADI 01/2021);

- considerando as competências da PGDF, solicita-se uma análise do Ato Declaratório Interpretativo-ADI 05/2020, alterado pelo ADI 01/2021, da SUREC, e parecer quanto à sua legalidade, conforme os seguintes quesitos:

"1. O Decreto 40.513/2020[1], que alterou o Inciso II do Art. 52 e § 6º do Art. 54 do Dec. 18.955/97, respectivamente no tocante a apuração em lançamentos de ofício do ICMS e retificação de livro fiscal eletrônico para fins de aproveitamento de crédito, dentro do escopo estabelecido no Art. 96 do CTN[2], combinado com o Art. 23 da Lei Complementar 87/1996[3], que espelhou o Art. 33 da Lei 1.254/96[4], é norma suficiente para autorizar as retificações de LFE/EFD e aproveitamento de crédito em lançamento de ofício?

2. Sendo a Portaria nº 192/2019, alterada pela Portaria nº 285/2020, em seus artigos 3º, inciso VII e 6º, § 2º e 3º, norma hierarquicamente inferior ao Decreto 40.513/2020, esta teve o condão de produzir norma complementar ao referido Decreto, ou apenas adequou a limitação do prazo para a retificação da escrituração fiscal dos últimos 3 meses para os últimos 5 anos?

3. O Ato Declaratório Interpretativo-ADI 05/2020, alterado pelo Ato Declaratório Interpretativo 01/2021, em seus considerandos elencou de modo elucidativo e hierarquizado as normas fundamentais, inclusive jurisprudência, que tratam da garantia do direito ao crédito e da possibilidade de revisão deste com base na retificação da escrituração dos livros fiscais eletrônicos, firmando o entendimento previsto nos artigos primeiro e segundo, contudo condicionando de modo imperativo que após o lançamento secundário a revisão deverá ser submetida novamente à apreciação das instância julgadoras para pronunciamento sobre os fatos novos, consoante o § 3º do Art. 2º do ADI 05/20. Assim sendo, o ADI 05/20 exarado dentro da competência legal do Subsecretário da Receita teve o escopo de autorizar as retificações dos livros fiscais eletrônicos que dão suporte a alteração da apuração dos impostos neles lançados, ou apenas nortear a observância do arcabouço normativo fiscal atinente à matéria?

4. Apenas para efeito de argumentação, se não fossem editados a Portaria 285/2020, que alterou a Portaria 192/2019, e o ADI 05/2020, alterado pelo ADI 01/2021, portanto, restando vigente apenas o Decreto 40.513/2020, as retificações nos livros fiscais eletrônicos, que repercutiram na apuração normal dos impostos e inclusive nos lançamentos de ofício, seriam plenamente válidas, uma vez que a estrutura normativa estabelecida pelo referido Decreto e pelas normas superiores já eram suficientes para tanto?

5. Circunscrevendo o tema da revisão de escrituração dos livros fiscais eletrônicos-LFE e a repercussão desta revisão nos lançamentos ex-ofício (autos de infração-AI), sabe-se que estes têm por finalidade apurar um crédito tributário tendo por base fatos geradores e seus respectivos documentos fiscais não constantes da escrita fiscal eletrônica-LFE e obtidos por iniciativa da auditoria fiscal, que assim sendo produziu uma apuração com elementos novos, até então não explicitados no lançamento por homologação. Neste contexto, com o advento do Decreto 40.513/13, todos os contribuintes, inclusive aqueles que tinham sofrido autuações (lançamento ex-ofício), puderam retificar seus livros fiscais trazendo para a escrituração documentos fiscais que não estavam nos livros fiscais até então apresentados, e tão pouco nos casos em que havia lançamentos ex-ofício (auto de infração), que também não estavam sendo contemplados na apuração feita pela auditoria fiscal. Nessa perspectiva, indaga-se se a hipótese apresentada se amolda na inteligência do Art. 39, §3º, incisos I e II da Lei 4.567/2011[5], combinado com o Art. 149, incisos I e VIII do CTN[6], em que a legislação processual distrital possibilita que na jurisdição contenciosa sejam apreciados fatos, até então não conhecidos, em decorrência de surgimento no arcabouço jurídico de legislação superveniente e surgimento de fatos ocorridos depois dos articulados na impugnação, superando-se assim o estabelecido no Art. 147, § 1º do CTN?

6. Também para efeito de argumentação, em se tratando de retificação de lançamento, o Art. 147, §1º do CTN[7], não admite a retificação de lançamento, frise-se, por iniciativa do contribuinte após a notificação do lançamento. Já o Art. 149, em seu inciso I, reza que o lançamento pode ser, frise-se também, revisto de ofício desde que a lei assim o determine, e em seu inciso VIII, quando deva ser apreciado fato não conhecido ou erro de fato. Esse permissivo é corroborado pelo Art. 39, §3º, incisos I e II da Lei 4.567/2011, e pela legislação superveniente trazida pelo Decreto 40.513/2020 em seu Art. 1º. Neste contexto, pergunta-se, a revisão de ofício prevista no Art. 149, I e VIII do CTN ficaria impossibilitada em face do disposto no Art. 147, §1º?"

A Secretaria Executiva da Fazenda - SEF (110009744), na linha do entendimento da SUREC, determinou o encaminhamento dos presentes autos à assessoria para manifestação prévia, além da instrução do processo, nos termos do § 4º do art. 30 do Regimento Interno da PGDF, aprovado pelo Decreto nº 42.094, de 30 de maio de 2021, com pedido de urgência, que foi transformado em prioridade, ante a aprovação da justificativa ofertada.

2. Fundamentação

A discussão compreendida nestes autos diz respeito à retificação do livro fiscal eletrônico pelo contribuinte, sua dinâmica, extensividade e limites, especialmente sob o contexto da legislação nacional e distrital, à luz do princípio constitucional da não cumulatividade. Não comporta o exame de uma dada situação concreta ou desdobramentos de autuações promovidas pelo Fisco, as consequências ou impactos financeiros às constas públicas, sobretudo porque os autos não trazem ou revelam dados eventualmente apurados pela Secretaria de Fazenda.

A Constituição Federal no inciso I, § 2º do Art. 155, determina que o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços – ICMS será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Não se trata de mero mecanismo de apuração de um tributo, mas, sobretudo, trata-se de garantia do contribuinte, cuja Constituição impõe limites aos estados e ao Distrito Federal especialmente porque relacionado a princípios como a capacidade contributiva e a preservação de autonomia da unidade federativa, na dimensão de gravar o consumo, ou tributação indireta, na medida do efetivo valor agregado, de modo a não onerar ainda mais o contribuinte de fato, revelado na figura do consumidor final do produto ou do serviço.

Não estivesse tão próximo do conteúdo principiológico, seria possível imaginar restrições, limites e requisitos dificultadores de implementação da não cumulatividade, porém, sua estatura constitucional, confere aos contribuintes o direito de exercê-lo e ao Fisco o dever de dispor de forma a assegurar o pleno exercício do direito de “compensação” entre os créditos das entradas e os débitos das saídas, nas operações correspondente de aquisição e venda de mercadorias, bens e serviços (nos casos específicos).

Em lado oposto, a cumulatividade dos tributos atrai o encargo indesejável nos preços dos produtos, especialmente porque os consumidores finais são os verdadeiros contribuintes de fato, e, sob o aspecto constitucional, eventual limitação da técnica fiscal violaria os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e do não-confisco, segundo a literatura tributária, além de tratar-se de norma auto-aplicável.

A regulamentação nacional da não cumulatividade, no âmbito do ICMS, à luz da Constituição Federal de 1988, adveio com a Lei Complementar 87/1996, quando trouxe não somente a disposição do instrumento fiscal nos termos constitucionais, bem como condicionantes para sua eficácia, motivo que, inclusive, ensejou discussões judiciais ao longo das últimas décadas, como a restrição imposta ao aproveitamento dos créditos oriundos das entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas; ou a entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, entre tantas outras.

O art. 23 da referida LC 87/96 estabeleceu as condições de utilização do crédito fiscal decorrente das aquisições de mercadorias ou prestação de serviços, sendo: i) a idoneidade da documentação; e ii) a escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação, com limitação temporal de usar o crédito, sob pena de extinção, a partir do quinquênio contado da data de emissão do documento fiscal.

Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação.

Parágrafo único. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento.

Dessume-se da leitura do disciplinamento da matéria que a LC 87/96 fixa uma condicionante absoluta, qual seja, a idoneidade dos correspondentes documentos fiscais e outra, relativa, quanto aos prazos e condições fixados pela legislação, especialmente, estas últimas, de acordo com o normativo local, considerada a unidade federativa e, portanto, indispensável o exame das normas do estado ou do Distrito Federal.

No Distrito Federal, a Lei 1.254/96, que regulamenta o ICMS, estabelece as condicionantes para apropriação do crédito fiscal, também reconhecendo a necessidade da idoneidade da documentação, por seu caráter absoluto e intransponível, e, ainda, a própria escrituração nos livros fiscais para os fins de compensação com o débito do imposto declarado pelo contribuinte.

Art. 33. O direito ao crédito, para efeito de compensação com o débito do imposto declarado pelo contribuinte, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido bens ou mercadorias ou para o qual tenham sido prestados serviços, se condiciona à idoneidade da documentação fiscal respectiva e, nos termos do regulamento, à sua escrituração.

§ 1º O direito de utilizar o crédito extingue-se após decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento que lhe deu origem, salvo disposição desta lei em contrário.

§ 2º Para os efeitos deste artigo, o regulamento disciplinará o procedimento simplificado, de cuja opção, pelo contribuinte, resultará a apropriação do imposto recolhido a maior em período anterior, na conta gráfica.

§ 3º Nos casos em que a apuração em lançamento de ofício do ICMS devido seja feita com base nos documentos fiscais de entrada, o direito ao crédito correspondente aos referidos documentos fica condicionado apenas à idoneidade destes.

A dinâmica da escrituração, segundo a parte final do caput do art. 33 referido, é conferida à regulamentação, que, no caso do ICMS, em âmbito distrital, é tratada pelo Decreto 18.955, de 22 de dezembro de 1997 – RICMS, cuja última alteração, para os fins que interessa relativamente ao presente opinativo, deu-se pelo Decreto 40.513, de 13 de março de 2020, que promoveu nova redação ao § 6º do art. 54.

§ 6º O contribuinte poderá retificar o Livro Fiscal Eletrônico - LFE para fins de aproveitamento de créditos, com base nos documentos fiscais de entrada, no prazo de cinco anos a contar da emissão do respectivo documento fiscal.

A leitura do dispositivo indica que, regra geral, a escrituração de crédito será efetuada pelo seu valor nominal e no período em que se veriﬁcar a entrada, real ou simbólica, de bem ou mercadoria no estabelecimento, porém o permissivo prevê a escrituração ou a correção (retificação) do livro fiscal de forma extemporânea, no prazo de cinco anos a contar da emissão do respectivo documento fiscal, para fins de aproveitamento de créditos.

Neste ponto, da retificação do livro fiscal, sobrevém a Recomendação n. 01, de 06 de março de 2023, exarada pela Promotoria de Justiça da Ordem Tributária do Ministério Público do Distrito Federal e Territórios - MPDFT-PDO, e que, portanto, exige a análise mais acurada.

O disposto atualmente na legislação local alinha-se ao contido no art. 23 da Lei Complementar 87/96, de caráter nacional, e que deve ser seguida pelas Administrações Tributárias Fiscais das unidades federadas, ou seja, o direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento.

A extemporaneidade, como dito, consiste no aproveitamento do crédito, não exatamente no período em que se veriﬁcar a entrada, real ou simbólica, de bem ou mercadoria no estabelecimento, mas à época da comunicação ao Fisco, desde que no interregno de cinco anos depois da emissão do correspondente documento fiscal. Segundo tratado pela legislação, o aproveitamento do crédito condiciona-se, à comunicação do fato à repartição fiscal da circunscrição em que se localizar o estabelecimento quando: (i) o documento fiscal for escriturado com atraso; (ii) o crédito fiscal não tenha sido apropriado quando da escrituração do documento fiscal. (§ 5 º, art. 54, Decreto 18.955/97, RICMS).

A título comparativo, no âmbito federal, quanto aos tributos sujeitos a lançamento por homologação da mesma forma não cumulativos, não há dúvidas de que a legislação permite o aproveitamento de créditos das contribuições (PIS e Cofins) fora do mês de competência. Impõe-se, para esses fins, o procedimento de retificação das declarações.

A EFD-Contribuições refere-se a arquivo digital instituído no Sistema Publico de Escrituração Digital – SPED, a ser utilizado pelas empresas na escrituração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos regimes de apuração não-cumulativo e/ou cumulativo, com base no conjunto de documentos e operações representativos das receitas auferidas, bem como dos custos, despesas, encargos e aquisições geradores de créditos da não cumulatividade.

Segundo a legislação, a pessoa jurídica poderá retificar os arquivos originais da EFD- Contribuições em 5 (cinco) anos contados do 1º (primeiro) dia do exercício seguinte àquele a que se refere a escrituração, sem penalidade, contudo, a retificação não será validada pela Receita Federal:

(i) para reduzir débitos que já tenham sido encaminhados à PFN, que tenham sido objeto de auditoria interna ou de procedimento de fiscalização;

(ii) para alterar débitos em relação aos quais a pessoa jurídica tenha sido intimada de início de procedimento fiscal;

(iii) para alterar créditos já objeto de exame em procedimento de fiscalização ou objeto de análise de PERDComp.

A Receita Federal do Brasil, por meio de solução de consulta, manifesta-se no sentido de que é possível a alteração dos créditos, submetidos à apuração não cumulativa, relativamente a período pretérito, porém desde que não decorrido o prazo de cinco anos da ocorrência do fato originador do correspondente direito, com as alterações de Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) e Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF). (e.g. Solução de Consulta n° 36, de 07/02/2011)

A possibilidade de retificação do livro fiscal, seja ele eletrônico ou não, spot propria pelo contribuinte, pode ocorrer no quinquênio a partir da data de emissão do documento fiscal, no âmbito da legislação do ICMS. E, neste ponto, não pode as legislações estaduais tratarem de modo diverso, sob pena de distorcer o que disposto na LC 87/96 ao definir que o direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento (parágrafo único, do art. 23).

Por exemplo, considerando uma situação hipotética. Descobre, portanto, a contadoria do contribuinte, no referido prazo de cinco anos, que determinado crédito de entrada, apesar de registrado por documento fiscal idôneo, não tenha sido considerado na apuração final do tributo devido, no encontro entre débitos e créditos. Nesse caso, pode ele então corrigir a escrita fiscal. Trata-se de aplicação da regra constitucional da não-cumulatividade, sujeita ao prazo condicional estabelecido pela legislação complementar.

Na situação narrada, não há ação fiscal em andamento, nem mesmo o Fisco provocou o contribuinte. Refere-se aos casos em que, espontaneamente, promove-se a alteração e correção nos livros fiscais próprios. Diferente, diga-se, é o caso do contribuinte sujeito a ação fiscal, senão vejamos.

O preenchimento do Livro Fiscal Eletrônico, e das obrigações acessórias adjacentes, tem certo grau de complexidade, especialmente porque deve compreender um volume de informações elevado, dando margem ao possível cometimento de erros no processo de apuração e, com isso, a necessidade do procedimento de retificação, entre os quais, desacertos de escrituração tais como erros de digitação, informações incorretas sobre o contribuinte; omissão de informações; erros de apuração relativamente ao saldo credor, sobretudo por ausência de detalhamento das informações e pela escrituração equivocada dos impostos com apuração imprecisa.

Pode-se também imaginar que determinados contribuintes agem de má-fé ao preencher equivocadamente, de forma intencional, por ação ou omissão, porém caberá ao Fisco, no exercício da competência funcional, fiscalizar, apurar e impor as penalidades cabíveis de acordo com a legislação.

Iniciada a fiscalização, o contribuinte poderá tomar ciência de eventuais inconsistências e irregularidades na escrita fiscal e, neste momento, portanto, perde-se a espontaneidade, passando a responder pelas consequências da mora, seja pela obrigação principal ou acessória. Se houver tributo a recolher, depois de retificada extemporaneamente a escrita fiscal, deve-se então promover o pagamento, sujeito ao ônus do atraso, inclusive com a multa pelo descumprimento da obrigação acessória.

Por se tratar de tributo sujeito a lançamento por homologação, ocorrido o fato gerador, com a declaração do tributo ou não pelo contribuinte, não mais poderá retificar a escrita fiscal sem a comunicação, verificação e anuência do Fisco, sob pena de premiação da inércia, da desídia ou até de eventual má-fé, sempre que iniciada ação fiscal.

Constatada, portanto, a necessidade de sanear a escrita fiscal, sob provocação da Administração Tributária, neste ambiente de oportunidade de autorregulação, poderá então ser considerada a identificação de nota fiscais de entrada e de saída para fins de apuração do ICMS, porém com as imposições e encargos da mora, como dito. Considera-se início do procedimento administrativo fiscal com a cientificação do sujeito passivo ou seu representante, acerca de: a) termo de início de ação fiscal; b) Auto de Infração ou Auto de Infração e Apreensão; c) qualquer ato da administração tributária relacionado com a infração.

Esta Casa, ao tratar de consulta semelhante a presente, manifestou-se sobre o assunto. Na oportunidade, o procurador José Cardoso Dutra Junior, no Parecer n° 904/2017-PRCON/PGDF, enfrentou o contexto teórico do contribuinte que, ao entregar sua escrituração digital, não insere - intencionalmente ou não - uma ou mais notas fiscais relativas a entradas de bens ou mercadorias ocorridas no período. Além disso, não promove retificação do Livro Fiscal Eletrônico (LFE) antes de sua falha ser detectada pelos sistemas usados pelo fisco. Posteriormente, quando então surpreendido com a existência de dívida tributária, o contribuinte identifica notas fiscais de entrada cujos créditos correlatos não haviam sido contabilizados.

A questão que se pôs nem foi em relação ao direito de crédito, ou seja, de aproveitar-se dos valores então recolhidos na primeira etapa de circulação (entrada), ali considerado admissível e indiscutivel, mas o aspecto temporal, ou seja, a partir de quando tem o direito de lançar esse crédito, no mês de entrada da mercadoria, recalculando-se o saldo do imposto daquele mês ou a partir do mês em que a Fazenda é informada da existência da nota fiscal de entrada?

Para o colega parecerista, a solução é simples e está hospedada no RICMS, que, é ato normativo adequado - à luz do art. 23 da LC 87/96 c.c. o art. 33 da Lei 1.254/96 - para veicular regras que disciplinam escrituração de crédito para o fim de apuração do saldo devido em relação à operação seguinte.

A leitura dos § § 5º e 6º, do art. 54 do RICMS deixa-nos saber que o aproveitamento do crédito condiciona-se à comunicação do fato à repartição fiscal quando o documento fiscal for escriturado com atraso e o correspondente crédito não tenha sido apropriado quando da escrituração do documento fiscal. Permite-se a retificação do livro fiscal eletrônico para os fins de aproveitamento de créditos, com base nos documentos fiscais de entrada, no prazo de cinco anos a contar da emissão do respectivo documento fiscal.

§ 5º O aproveitamento do crédito condiciona-se, sem prejuízo do disposto no inciso II do caput do art. 52, à comunicação do fato à repartição fiscal da circunscrição em que se localizar o estabelecimento quando:

I - o documento fiscal for escriturado com atraso;

II - o crédito fiscal não tenha sido apropriado quando da escrituração do documento fiscal.

Neste ponto, vale a reprodução do parecer referido:

Essa é a regra vigente atualmente, editada pelo Chefe do Poder Executivo, a quem foi atribuída, em cadeia normativa legítima e absolutamente constitucional, a disciplina da matéria.

A propósito, é importante recordar que a norma constitucional que trata da não cumulatividade convive com outra, inserta no mesmo artigo da Constituição, segundo a qual a compensação para fins de apuração do imposto se dará segundo dispuser lei complementar nacional, senão veja- se:

Art. 155. (...) § 2 º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

(...)

XII - cabe à lei complementar:

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

Ou seja, a regra que prevê̂ o fim (não cumulatividade) é da mesma estatura daquela que diz como será́ disciplinado o meio (compensação), sendo que aquela não se concretiza sem esta. E é nesse contexto que se retoma a premissa inicialmente fixada no sentido de que a lei nacional do ICMS fixou, como condição geral para o gozo da compensação, a idoneidade das notas fiscais, e remeteu ao legislador estadual/distrital à fixação facultativa dos prazos e condições relativos à escrituração ﬁscal, como ocorreu com a edição do art. 33 da Lei Distrital nº 1.254/96, que permitiu que o Poder Executivo tratasse disso em sede regulamentar.

Assim, é absolutamente legal e constitucional a previsão do §6 º do art. 54 do RICMS, no sentido de que o aproveitamento do crédito de que trata o parágrafo anterior não poderá ser efetuado em períodos de apuração anteriores ao da sua declaração à Fazenda.

Entretanto, não se pode esquecer que o aludido preceito regulamentar é norma de política tributária, editada no âmbito da discricionariedade do Poder Executivo, baseada na decisão parlamentar distrital que a precedeu, esta que, por seu turno, fundou-se em lei nacional.

Por isso, caso o Governador, com base em razões de política tributária que justifiquem a adoção de outra disciplina, venha a entender pela necessidade de alterar a referida norma, nada em termos jurídicos o impediria de assim proceder, desde que se limitasse ao espaço normativo (escrituração ﬁscal como condição para a fruição da compensação realizada na apuração do ICMS devido) que lhe foi assegurado pela Lei n º 1.254/96.

A única regra que não poderia ser alterada por decreto é aquela prevista no art. 33, § 3 º, da Lei n' 1.254/96, qual seja, a de que "Nos casos em que a apuração documentos ﬁscais de entrada, o direito a o crédito correspondente aos referidos documentos ﬁca condicionado apenas à idoneidade destes". Essa previsão, dada a sua estatura legal, torna inútil qualquer alteração na atual disposição - de semelhante teor - do art. 52, 11, do RICMS.

(...)

(i) por determinação expressa do §6 º do art. 54 do RICMS, o contribuinte que declara extemporaneamente uma nota fiscal de entrada não pode fazer o aproveitamento do correlato crédito em relação ao mês em que o bem ou mercadoria entrou no estabelecimento, mas sim relação a períodos posteriores àquele em que a nota passa a ser de conhecimento da autoridade fazendária;

Em relação ao citado parecer, o §6 º do art. 54 do RICMS foi revogado para afastar a limitação temporal prospectiva que disciplinava a vedação do aproveitamento do crédito em períodos de apuração anteriores ao da comunicação ao Fisco passando a prever, expressamente, a possibilidade conferida ao contribuinte de retiﬁcar o Livro Fiscal Eletrônico – LFE para ﬁns de aproveitamento de créditos, com base nos documentos ﬁscais de entrada, no prazo de cinco anos a contar da emissão do respectivo documento fiscal.

Portanto, iniciada e encerrada a fiscalização, com o correspondente lançamento do tributo devido pela autoridade fiscal, nessa situação, o contribuinte deve valer-se de uma liturgia adequada para fins de alteração do lançamento, no caso, por meio da formalização à autoridade fiscal com a comprovação da veracidade dos fatos e a idoneidade da documentação ofertada.

Para essa situação, atrai-se a regra do § 1º, art. 147 do CTN, especialmente porque o ICMS é tipico tributo sujeito a lançamento por homologação, no sentido de que a retiﬁcação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notiﬁcado o lançamento. Ou seja, não é vedado ao contribuinte retificar sua declaração, mas, depois de notificado do lançamento propriamente dito, a interpretação contextual do normativo é de que somente poderá fazê-lo mediante reconhecimento do erro e aprovação do Fisco, no pleno exercício do controle de legalidade de seus atos.

Entender de modo contrário, ou seja, de que o § 1º, do art. 147 do CTN impediria absolutamente a retificação da escrita fiscal, revelaria a imutabilidade do lançamento para a realidade dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, tais como ICMS, PIS, Cofins, ainda que submetido à insurgência por meio dos instrumentos legais disponíveis no ambiente do contraditório e da ampla defesa e na circunscrição judicante administrativa, ou ainda que de forma oficiosa. Esse entendimento, não somente violaria a não-cumulatividade, bem como os princípios da verdade material, do contraditório e da ampla defesa, indispensáveis à preservação do Estado Democrático de Direito.

Portanto, depois de lançado o tributo pelo Fisco, e tendo o contribuinte sido devidamente notificado, deverá valer-se da comprovação, junto à autoridade administrativa fiscal, da veracidade dos fatos e da idoneidade dos créditos que se esperam considerados para fins de apuração do montante devido, de modo que o auditor, ao reconhecer e validar, possa promover a admissibilidade de retificação do LFE.

E, neste aspecto, sobre o Ato Declaratório Interpretativo-ADI 05/2020, alterado pelo Ato Declaratório Interpretativo 01/2021, emitido pela Subsecretaria da Receita do Distrito Federal – SUREC, pretendeu-se dizer, ao que se percebe, acerca da necessidade de revisão pela autoridade fiscal de quaisquer retificações promovidas pelo contribuinte, especialmente na pendência de julgamento na esfera administrativa. Indo além, digo, instaurada qualquer ação fiscal, inaugurado ou não o contencioso fiscal pela impugnação, qualquer retificação do Livro Fiscal Eletrônico é dependente de aprovação e validação prévias pelo Fisco.

Abaixo o teor do ADI 05/2020:

Art. 2º É assegurado ao contribuinte o direito ao aproveitamento de créditos do ICMS decorrentes de documentos fiscais de entrada idôneos, podendo, para isso, retificar a escrituração fiscal digital no prazo de cinco anos a contar da emissão do respectivo documento.

Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se aos lançamentos ex officio pendentes de julgamento na esfera administrativa feitos anteriormente à retificação apresentada pelo contribuinte, os quais deverão ser revistos considerando-se o referido aproveitamento de créditos.

FICA RENUMERADO O PARÁGRAFO ÚNICO PARA § 1º PELO ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO Nº 01, DE 26/03/2021 – DODF DE 26/03/2021, EDIÇÃO EXTRA Nº “25-A”.

§ 1º. O disposto no caput aplica-se aos lançamentos ex officio pendentes de julgamento na esfera administrativa feitos anteriormente à retificação apresentada pelo contribuinte, os quais deverão ser revistos considerando-se o referido aproveitamento de créditos.

FICA ACRESCENTADO O § 2º PELO ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO Nº 01, DE 26/03/2021 – DODF DE 26/03/2021, EDIÇÃO EXTRA Nº “25-A”.

§ 2º A retificação do Livro Fiscal Eletrônico- LFE e da escrituração fiscal digital para fins de aproveitamento de créditos, com base nos documentos fiscais de entrada, apresentada após o lançamento primário ex officio levando ao conhecimento do fisco a existência de notas fiscais até então desconhecidas são fatos novos caracterizadores de erro de fato e, portanto, ensejam a revisão do lançamento primário pela autoridade lançadora na forma preconizada pelo art. 149, VIII do CTN.

FICA ACRESCENTADO O § 3º PELO ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO Nº 01, DE 26/03/2021 – DODF DE 26/03/2021, EDIÇÃO EXTRA Nº “25-A”.

Como dito, repita-se, a retificação do Livro Fiscal Eletrônico deve ocorrer depois de, não somente cientificada a Administração Tributária do pretenso direito de crédito do contribuinte, mas de devidamente validada a condição, que inclui o conhecimento dos fatos, sua veracidade e, sobretudo, a idoneidade dos documentos fiscais ofertados como ensejadores de modificação do lançamento já realizado. Diga-se, ainda, que não se trata de "tirar da cartola" uma nota fiscal de entrada, geradora de crédito na sistemática da não cumulatividade, porque já existente e devidamente emitida, porém não transmitida no Livro Fiscal Eletrônico à tempo, motivo pelo qual, somente com a aprovação do auditor fiscal competente, sujeito também à revisão das instâncias julgadoras, será reconhecido o correspondente direito. Ou seja, devidamente submetida a pretensão do contribuinte ao exame de legalidade pelo servidor público responsável.

E, neste ponto, evidencia-se julgado do TJDFT a respeito do assunto, no qual o Desembargador Relator Robson Teixeira de Freitas, acompanhado pelos demais componentes da Turma, determina que se o contribuinte efetivamente emitiu as notas ﬁscais e recolheu o ICMS devido no momento oportuno, não se pode desconsiderar esse fato e impor a ele novo recolhimento de tributo já pago, unicamente em razão da existência de norma instrumental que desconsidera a possibilidade de aproveitamento do crédito na hipótese de envio extemporâneo dos livros ﬁscais eletrônicos, sob pena de violação ao princípio da não-cumulatividade, da verdade real da razoabilidade, da proporcionalidade e da preservação da empresa, devendo ser mantida apenas a multa pelo descumprimento da obrigação acessória de enviar esses livros a tempo e modo. (Acórdão 1235755, 07069941620198070018, Relator: Robson Teixeira de Freitas, 8ª Turma Cível, data de julgamento: 11/3/2020, publicado no DJE: 18/3/2020. Pág.: Sem Página Cadastrada.)

Em outras palavras, o referido ato exarado pelo Fisco, ao que se compreende, teve a finalidade de uniformizar o entendimento entre os pares, integrantes da Secretaria de Fazenda, de que qualquer retificação dos livros fiscais eletrônicos deve passar pelo crivo do auditor fiscal, no âmbito oficioso, que poderá, inclusive, promover a alteração do lançamento, conformando-o à realidade fática e documental trazida a conhecimento, e sempre que cumpridos os requisitos legais. E, se isso ocorrer, o próprio ato normativo havia (não mais em vigor porque anulado) previsto a necessária submissão à apreciação das instâncias julgadoras para pronunciamento sobre os fatos novos. (§ 3°, art. 2°), preservando o necessário controle de legalidade por mais de uma esfera.

3. Conclusão

Ante o exposto, considerando os questionamentos propostos, depois complementados pelo órgão consulente, e de forma consolidada no presente opinativo jurídico, e por entender que a essência das dúvidas estão resumidas nas questões primeiramente formuladas, seguem-se as respostas à consulta.

a) O Decreto 40.513/2020, que alterou o Inciso II do Art. 52 e § 6º do Art. 54 do Dec. 18.955/97, respectivamente no tocante à apuração em lançamentos de ofício do ICMS e retificação de livro fiscal eletrônico para fins de aproveitamento de crédito, dentro do escopo estabelecido no Art. 96 do CTN, combinado com o Art. 23 da Lei Complementar 87/1996, que espelhou o Art. 33 da Lei 1.254/96, é norma suficiente para autorizar as retificações de LFE/EFD e aproveitamento de crédito em lançamento de ofício?

Resposta: as retificações de livros fiscais eletrônicos pelo contribuinte poderão ocorrer com base nos §§ 5º e 6º, do art. 54 do RICMS, ao permitir o aproveitamento do crédito, condicionado à comunicação do fato à repartição fiscal, quando o documento fiscal for escriturado com atraso e o correspondente crédito não tenha sido apropriado quando da escrituração do documento fiscal correspondente, e até o limite de cinco anos a contar da emissão do respectivo documento fiscal, segundo o que disposto no art. 23 da Lei Complementar 87/1996 e no art. 33 da Lei 1.254/96, e atual legislação local em vigor. Se iniciada ação fiscal, deve o contribuinte submeter o pretenso direito de retificação do LFE à autoridade fiscal competente para validação e, se o caso, promover a correção ex officio. Se já notificado o contribuinte do lançamento, caberá a ele comprovar a veracidade dos fatos e a idoneidade dos documentos fiscais, quando então, a juízo das provas colacionadas, será exercido o controle da higidez do lançamento tributário.

b) Sendo a Portaria nº 192/2019, alterada pela Portaria nº 285/2020, em seus artigos 3º, inciso VII e 6º, § 2º e 3º, norma hierarquicamente inferior ao Decreto 40.513/2020, esta teve o condão de produzir norma complementar ao referido Decreto, ou apenas adequou a limitação do prazo para a retificação da escrituração fiscal dos últimos 3 meses para os últimos 5 anos?

Resposta: a limitação antes existente de 3 (três) meses para retificação do livro fiscal eletrônico foi superada pelo novo disciplinamento da matéria, conformando o tema aos fundamentos constantes nos arts. 23 da Lei Complementar 87/1996 e 33 da Lei 1.254/96.

c) O Ato Declaratório Interpretativo-ADI 05/2020, alterado pelo Ato Declaratório Interpretativo 01/2021, em seus considerandos elencou de modo elucidativo e hierarquizado as normas fundamentais, inclusive jurisprudência, que tratam da garantia do direito ao crédito e da possibilidade de revisão deste com base na retificação da escrituração dos livros fiscais eletrônicos, firmando o entendimento previsto nos artigos primeiro e segundo, contudo condicionando de modo imperativo que após o lançamento secundário a revisão deverá ser submetida novamente à apreciação das instância julgadoras para pronunciamento sobre os fatos novos, consoante o § 3º do Art. 2º do ADI 05/20. Assim sendo, o ADI 05/20 exarado dentro da competência legal do Subsecretário da Receita teve o escopo de autorizar as retificações dos livros fiscais eletrônicos que dão suporte a alteração da apuração dos impostos neles lançados, ou apenas nortear a observância do arcabouço normativo fiscal atinente à matéria?

Resposta: o ADI 05/20 da SUREC/SEFAZ/GDF não autorizou o contribuinte, nem poderia permitir, retificar os livros fiscais eletrônicos, porque tal determinação já possui compreensão na própria legislação atinente à espécie. Como dito, o referido ato exarado pelo Fisco, ao que se compreende, teve a finalidade de uniformizar o entendimento entre os pares, integrantes da Secretaria de Fazenda, de que qualquer retificação dos livros fiscais eletrônicos deve passar pelo crivo do auditor fiscal, no âmbito oficioso, que poderá, inclusive, promover a alteração do lançamento de ofício, conformando-o à realidade fática e documental trazida a conhecimento, e sempre que cumpridos os requisitos legais. E, se isso ocorrer, o próprio ato normativo havia previsto a necessária submissão à apreciação das instâncias julgadoras para pronunciamento sobre os fatos novos. (§ 3°, art. 2°), preservando o necessário controle de legalidade por mais de uma esfera.

d) Apenas para efeito de argumentação, se não fossem editados a Portaria 285/2020, que alterou a Portaria 192/2019, e o ADI 05/2020, alterado pelo ADI 01/2021, portanto, restando vigente apenas o Decreto 40.513/2020, as retificações nos livros fiscais eletrônicos, que repercutiram na apuração normal dos impostos e inclusive nos lançamentos de ofício, seriam plenamente válidas, uma vez que a estrutura normativa estabelecida pelo referido Decreto e pelas normas superiores já eram suficientes para tanto?

Resposta: sob a égide da modificação do § 6º, no art. 54, pelo Decreto 40.513/20 no Decreto 18.955/97 – RICMS, o contribuinte pode retificar o Livro Fiscal Eletrônico – LFE para fins de aproveitamento de créditos, com base nos documentos fiscais de entrada, no prazo de cinco anos a contar da emissão do respectivo documento fiscal, salvo se já tiver ocorrido lançamento de ofício e se pretenda alterá-lo, quando, então, caberá ao contribuinte reverter pela via da insurgência e dependente de reconhecimento e validação do Fisco, conforme resposta ao item precedente.

e) Circunscrevendo o tema da revisão de escrituração dos livros fiscais eletrônicos-LFE e a repercussão desta revisão nos lançamentos ex-ofício (autos de infração-AI), sabe-se que estes têm por finalidade apurar um crédito tributário tendo por base fatos geradores e seus respectivos documentos fiscais não constantes da escrita fiscal eletrônica-LFE e obtidos por iniciativa da auditoria fiscal, que assim sendo produziu uma apuração com elementos novos, até então não explicitados no lançamento por homologação. Neste contexto, com o advento do Decreto 40.513/13, todos os contribuintes, inclusive aqueles que tinham sofrido autuações (lançamento ex-officio), puderam retificar seus livros fiscais trazendo para a escrituração documentos fiscais que não estavam nos livros fiscais até então apresentados, e tão pouco nos casos em que havia lançamentos ex-ofício (auto de infração), que também não estavam sendo contemplados na apuração feita pela auditoria fiscal. Nessa perspectiva, indaga-se se a hipótese apresentada se amolda na inteligência do Art. 39, §3º, incisos I e II da Lei 4.567/2011, combinado com o Art. 149, incisos I e VIII do CTN, em que a legislação processual distrital possibilita que na jurisdição contenciosa sejam apreciados fatos, até então não conhecidos, em decorrência de surgimento no arcabouço jurídico de legislação superveniente e surgimento de fatos ocorridos depois dos articulados na impugnação, superando-se assim o estabelecido no Art. 147, § 1º do CTN?

Resposta: É preciso definir dois marcos temporais para efeitos de aplicação da legislação correlata. Primeiro, previamente à notificação do lançamento, o contribuinte poderá retificar o LFE, por sua vontade e por própria iniciativa, no prazo de cinco anos a contar da emissão do respectivo documento fiscal, inclusive no âmbito da autorregularização, ou seja, mesmo depois de provocado pela autoridade tributária. Se já tiver ocorrido o lançamento tributário pela autoridade competente, o contribuinte deverá comprovar a veracidade dos fatos e a idoneidade dos documentos ao auditor fiscal, podendo este, na sua esfera de atribuições e competências administrativas, promover a correção do lançamento oficiosamente quando cumprido todos os requisitos legais.

f) Também para efeito de argumentação, em se tratando de retificação de lançamento, o Art. 147, §1º do CTN, não admite a retificação de lançamento, frise-se, por iniciativa do contribuinte após a notificação do lançamento. Já o Art. 149, em seu inciso I, reza que o lançamento pode ser, frise-se também, revisto de ofício desde que a lei assim o determine, e em seu inciso VIII, quando deva ser apreciado fato não conhecido ou erro de fato. Esse permissivo é corroborado pelo Art. 39, §3º, incisos I e II da Lei 4.567/2011, e pela legislação superveniente trazida pelo Decreto 40.513/2020 em seu Art. 1º. Neste contexto, pergunta-se, a revisão de ofício prevista no Art. 149, I e VIII do CTN ficaria impossibilitada em face do disposto no Art. 147, §1º?"

Resposta: depois de notificado do lançamento tributário, o contribuinte poderá valer-se da impugnação para alterá-lo, havendo ainda duas outras hipóteses de modificação: por recurso de ofício ou por iniciativa da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149 do CTN, entre os quais o inciso I e VIII. (Art. 145 do CTN). A revisão de ofício é possível ocorrer nas situações descritas no art. 149 do CTN sempre observando a comprovação da veracidade dos fatos e da idoneidade dos documentos fiscais.

Submeto à superior apreciação.

Brasília-DF, 28 de junho de 2023.

Eduardo Muniz Machado Cavalcanti

Procurador do Distrito Federal

MELO, José Eduardo Soares de; LIPPO, Luiz Francisco. A não-cumulatividade tributária. São Paulo: Dialética, 2008. p. 137.

Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal.

§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:

I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;

II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior. (...)

RE 662976/RG

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. AQUISIÇÃO DE BEM DO ATIVO FIXO. CREDITAMENTO. OPERAÇÃO DE SAÍDA. EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE. APROVEITAMENTO DOS CRÉDITOS DAS OPERAÇÕES ANTERIORES. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRITÉRIO MATERIAL OU FINANCEIRO. INTELIGÊNCIA DO ART. 155, § 2º, X A, CF/88. ARTIGO 33 DA LEI COMPLEMENTAR 87/96. EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL.

Tema

619 - Aproveitamento, nas operações de exportação, de créditos de ICMS decorrentes de aquisições de bens destinados ao ativo fixo da empresa.

Art. 54. Salvo expressa disposição em contrário, a escrituração de crédito será efetuada pelo seu valor nominal e no período em que se verificar a entrada, real ou simbólica, de bem ou mercadoria no estabelecimento, inclusive se destinados ao seu uso, consumo ou ativo permanente, ou o recebimento de serviço de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

§ 1º O disposto neste artigo aplica-se também ao diferencial de alíquota a que se refere o artigo 48.

§ 2º Quando se tratar de mercadoria importada que deva ser registrada com direito a crédito, o imposto pago pelo importador, até o momento do registro do Documento de Importação, ou pelo arrematante, até o momento do registro do Documento de Arrematação, poderá ser escriturado no período de apuração em que tiver ocorrido o seu recolhimento, ainda que a entrada efetiva da mercadoria se verifique em período seguinte (Convênio ICM 10/81 e ICMS 49/90).

§ 3º A data da entrada do bem, da mercadoria ou da prestação do serviço deverá ser informada pelo registro do evento de confirmação de operação até o 15 dia do mês subsequente ao da emissão do documento fiscal respectivo.

§ 4º Na ausência da informação a que se refere o § 3º, no prazo previsto, considerar-se-á como data de entrada a de saída do estabelecimento remetente ou, na sua ausência, a de emissão do documento fiscal.

I - o documento fiscal for escriturado com atraso;

II - o crédito fiscal não tenha sido apropriado quando da escrituração do documento fiscal.

§ 7º Para efeitos de aproveitamento de crédito fiscal e observadas as hipóteses de vedação, estorno e ineficácia do crédito fiscal previstas na legislação tributária, o produtor rural optante pela equiparação a comerciante ou industrial deverá lançar no Livro Registro de Apuração do ICMS, modelo 9, no campo “Outros Créditos”, o montante do crédito fiscal relativo ao estoque inventariado na forma do § 9º do art. 180, desde que as entradas não tenham gerado qualquer crédito anteriormente aproveitado.

§ 8º Além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista no art. 51, os créditos resultantes de operações de que decorra entrada de mercadorias destinadas ao ativo permanente serão objeto de outro lançamento no Controle de Crédito do Ativo Permanente - CIAP, a que se referem os artigos 202 a 204, para aplicação do disposto nos §§ 4º a 7º do art. 60 (Lei nº 1.254, de 8 de novembro de 1996, art. 34, § 4º).

§ 9º O contribuinte poderá, ainda, creditar-se, independentemente de requerimento, do valor do imposto debitado por ocasião da saída da mercadoria, nas hipóteses de:

I - devolução de mercadoria, em virtude de garantia ou troca;

II - retorno de mercadoria por qualquer motivo não entregue ao destinatário;

III - retorno de mercadoria remetida para ser objeto de operação fora do estabelecimento sem destinatário certo.

§ 10. Considera-se também entrada, para os fins previstos neste artigo, a mercadoria ou bem que, sem transitar pelo estabelecimento:

I - sejam depositados por sua conta e ordem em armazém geral ou depósito fechado;

II - sejam alienados;

III - sejam remetidos diretamente a outro estabelecimento, próprio ou de terceiro, por qualquer motivo.

§ 11. Nos casos previstos neste artigo, o direito ao crédito nasce na data de ocorrência das hipóteses nele previstas.

Lei n° 4.567, DE 09 DE MAIO DE 2011, PAF no DF.

Art. 18. O procedimento administrativo fiscal tem início com:

I – a cientificação, na forma do art. 11, do sujeito passivo ou seu representante, acerca de:

a) termo de início de ação fiscal;

b) Auto de Infração ou Auto de Infração e Apreensão;

c) qualquer ato da administração tributária relacionado com a infração;

II – qualquer ato da administração tributária relacionado à verificação da regularidade do trânsito de mercadorias.

§ 1º A Secretaria de Estado de Fazenda praticará atos administrativos de monitoramento que buscarão o cumprimento espontâneo da legislação tributária.

§ 2º Os atos administrativos de monitoramento, sem prejuízo do disposto em regulamento:

I – compreendem a verificação periódica dos níveis de arrecadação dos tributos administrados pela Subsecretaria da Receita da Secretaria de Estado de Fazenda do Distrito Federal, em função do potencial econômico-tributário dos contribuintes, assim como das variáveis macroeconômicas de influência;

II – serão realizados por intermédio do acompanhamento da arrecadação e do tratamento de quaisquer informações relacionadas com o crédito tributário, utilizando-se os dados disponíveis nos sistemas informatizados da Secretaria de Estado de Fazenda do Distrito Federal e das informações coletadas junto a fontes externas.

§ 6º O aproveitamento do crédito de que trata o § 5º não poderá ser efetuado em períodos de apuração anteriores ao da sua comunicação, ressalvado o disposto no § 6º-A.

NOVA REDAÇÃO DADA AO § 6º DO ART. 54 PELO DECRETO Nº 40.513, DE 13/03/2020 – DODF DE 13/03/2020. EDIÇÃO EXTRA Nº 027.

Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.

§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

Anulado pelo ato declaratório interpretativo n. 1, de 05/04/2023 - DODF DE 10/04/2023.

Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

Cota - PGDF/PGCONS/CHEFIA

PROCESSO N°: 04034-00004662/2023-17

MATÉRIA: Fiscal

APROVO O PARECER N° 289/2023 - PGCONS/PGDF, exarado pelo ilustre Procurador do Distrito Federal Eduardo Muniz Machado Cavalcanti.

GABRIEL ABBAD SILVEIRA

Procurador-Chefe

De acordo.

Restituam-se os autos à Secretaria de Estado Fazenda do Distrito Federal, para conhecimento e providências.

HUGO DE PONTES CEZARIO

Procurador-Geral Adjunto do Consultivo

Este texto não substitui o publicado no DODF nº 187, seção 1, 2 e 3 de 04/10/2023 p. 1, col. 2